Regime degli impatriati e tassazione separata: modalità applicative dell’agevolazione per i redditi percepiti una tantum

Il regime speciale previsto per i lavoratori impatriati costituisce una delle più rilevanti misure fiscali introdotte dal legislatore per favorire il trasferimento in Italia di lavoratori qualificati e, più in generale, l’attrazione di capitale umano dall’estero.

La disciplina, originariamente contenuta nell’art. 16 del D.Lgs. 147/2015, consente infatti, al ricorrere di determinati requisiti, di assoggettare a tassazione soltanto una quota dei redditi di lavoro prodotti nel territorio dello Stato, realizzando un significativo incentivo al rientro delle professionalità maturate all’estero.

Se i presupposti soggettivi e oggettivi per l’accesso al regime risultano ormai consolidati, maggiori incertezze hanno invece riguardato la sua applicazione ai redditi assoggettati alla tassazione separata prevista dagli artt. 17 e 19 del TUIR.

La questione assume particolare rilievo poiché interessa una pluralità di emolumenti che, pur conservando la natura di redditi di lavoro dipendente, sono sottoposti a un differente meccanismo impositivo in ragione della loro corresponsione una tantum. Rientrano in tale categoria il trattamento di fine rapporto, le indennità equipollenti, gli incentivi all’esodo, le indennità sostitutive del preavviso, le somme corrisposte nell’ambito di accordi transattivi conseguenti alla cessazione del rapporto di lavoro, i corrispettivi riconosciuti a fronte dell’assunzione di obblighi di non concorrenza e, più in generale, gli emolumenti richiamati dall’art. 17, comma 1, lett. a) del TUIR.

Pu essendo assoggettati a uno speciale meccanismo di tassazione, tali emolumenti conservano la natura di redditi di lavoro dipendente e, pertanto, rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione del regime degli impatriati.

Il vero nodo interpretativo non concerne quindi la spettanza dell’agevolazione, bensì le modalità attraverso cui essa possa essere concretamente riconosciuta in presenza del particolare procedimento previsto per la tassazione separata.

A differenza dei redditi ordinariamente assoggettati alle aliquote progressive IRPEF, quelli soggetti a tassazione separata seguono infatti un procedimento impositivo articolato. In una prima fase il sostituto d’imposta applica le ritenute secondo le regole dell’art. 19 del TUIR; successivamente l’Agenzia delle Entrate procede alla riliquidazione dell’imposta sulla base dell’aliquota media di tassazione del contribuente relativa ai cinque periodi d’imposta precedenti.

È proprio in tale fase che trova spazio il coordinamento con il regime degli impatriati. L’art. 17, comma 3, del TUIR consente infatti al contribuente di far concorrere tali redditi alla formazione del reddito complessivo qualora ciò risulti più favorevole, rendendo così applicabile la riduzione della base imponibile prevista dalla disciplina agevolativa.

L’Agenzia delle Entrate ha progressivamente chiarito questo coordinamento, dapprima con le indicazioni fornite nel corso della videoconferenza del 26 gennaio 2023 e, successivamente, con la Risoluzione n. 40 del 23 luglio 2024, che ha definito in maniera organica le modalità operative di applicazione dell’agevolazione.

La risoluzione conferma anzitutto che gli emolumenti soggetti a tassazione separata rientrano nel regime degli impatriati in quanto redditi di lavoro dipendente prodotti nel territorio dello Stato.

In particolare, per le somme assoggettate a tassazione separata fino all’importo di un milione di euro, il sostituto d’imposta continua ad applicare integralmente le disposizioni degli artt. 17 e 19 del TUIR, senza poter riconoscere immediatamente il beneficio fiscale.

Ricevuta la comunicazione della riliquidazione dell’imposta, il contribuente può tuttavia chiedere al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate che tali redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo, beneficiando così della riduzione della base imponibile prevista dal regime degli impatriati. Nelle more della riliquidazione resta inoltre possibile presentare istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 per recuperare l’eventuale maggiore imposta versata.

Diversa è invece la disciplina applicabile alla quota di emolumenti eccedente un milione di euro. In tale ipotesi opera l’art. 24, comma 31, del D.L. 201/2011, che assoggetta l’eccedenza alla tassazione ordinaria. Venendo meno il meccanismo della tassazione separata, il sostituto d’imposta può applicare direttamente il regime degli impatriati, effettuando le ritenute sulla base imponibile già ridotta.

La Risoluzione n. 40/2024 completa quindi il quadro interpretativo chiarendo che gli emolumenti soggetti a tassazione separata non sono esclusi dall’ambito applicativo del regime degli impatriati. L’intervento dell’Amministrazione finanziaria non amplia il perimetro dell’agevolazione, ma individua il corretto procedimento attraverso il quale il beneficio deve essere riconosciuto, superando le incertezze applicative che avevano caratterizzato la disciplina negli anni precedenti.

Può pertanto ritenersi ormai consolidato il principio secondo cui il lavoratore impatriato che percepisce redditi assoggettati a tassazione separata conserva il diritto all’agevolazione, purché segua il procedimento previsto dalla disciplina della tassazione separata affinché il beneficio possa essere correttamente riconosciuto.

Avv.ti Emanuele Tito e Francesca Berardi

Unit Tax Law | Dipartimento Transaction & Advisory

MFLaw Roma

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